Entreprise Individuelle : tout sur le régime réel BIC

1. Recettes

1.1. Principe

La comptabilité du régime des BIC est une comptabilité d’engagement (qui s’oppose à une comptabilité de caisse – dont les recettes correspondent aux produits effectivement encaissés). Ainsi, et contrairement aux revenus fonciers, il faut prendre en compte les loyers courus (même non encaissés : impayés du locataire par exemple).

Le loyer imposable s’entend du loyer charges comprises.

1.2. Cas particuliers : Indemnités d’assurance

Les indemnités d’assurance venant couvrir les dommages subis par l’entreprise, sont également imposables (LMP et LMNP).

Le traitement fiscal de ces indemnités dépend de leur nature :

• L’indemnité venant compenser la perte de recettes, de stocks, ou la survenance de charges d’exploitation. Ce type d’indemnité doit être intégré au résultat imposable (droit commun). En revanche, la perte, de recette ou de stock, sera en principe incluse dans les charges déductibles.
• L’indemnité venant couvrir la perte d’un élément d’actif immobilisé (par exemple, suite à un incendie ou une catastrophe naturelle couvert par l’assurance). Elle est imposable selon le régime des plus-values professionnelles (plus-value court terme) pour la quote-part qui dépasserait la valeur nette comptable de l’actif affecté par le sinistre. L’imposition de l’indemnité peut, dans ce cas, et sous réserve du respect de certaines conditions, être étalée.

2. Charges : intérêts d’emprunt, amortissement, etc.

Les charges à prendre en compte sont les suivantes (liste non exhaustive) :

• Frais d’établissement
• Frais d’acquisition
• Intérêts d’emprunt contractés pour le paiement des immeubles et des meubles
• Charges de gestion
• Frais d’assurances
• Taxe foncière sur les propriétés bâties
• Taxe professionnelle
• Dépenses d’entretien et de réparation
• Charges de copropriété qui ne sont pas effectivement supportés par le locataire (honoraire de syndic, frais d’assurance…)
• Amortissement de l’immeuble
• Amortissement du mobilier
• Cotisations sociales payées (LMP, LMNP en cas de location saisonnière qui gênèrent plus de 23 000 € de recettes)

En cas de non-inscription de l’immeuble à l’actif du bilan, seuls les frais de gestion et les dépenses locatives sont déductibles, excluant ainsi amortissements, charges financières afférentes à l’acquisition, taxe foncière…

Attention : Bien non encore loué

Les intérêts d’emprunt, frais d’assurance et les autres charges (taxe foncière, etc.) engagés dans l’intérêt de l’activité (notamment en vue d’acquisition de revenus) sont déductibles des revenus de la location meublée, même si le bien n’est pas encore loué. Ces charges sont déductibles l’année de leur paiement et non l’année de la mise en location. Les amortissements pratiqués sur l’immeuble (et donc leur déduction des revenus de la location meublée) commencent à compter du début de l’activité de location meublée, c’est-à-dire à compter de la mise en location. Les travaux constituent des immobilisations : ils ne sont pas déductibles l’année de leur paiement, mais viennent augmenter le prix d’acquisition de l’immeuble. Ils sont donc amortis. L’amortissement des travaux débute à compter de la mise en location. Les frais d’acquisition (frais de notaire, honoraire d’agence) sont, au choix du contribuable (i) soit des charges déductibles l’année de leur paiement, ou (ii) soit des immobilisations, amortissables et donc déductibles à compter de la mise en location.

2.1. Distinction entre immobilisations et charges

Constituent des immobilisations (amortissables) :

• Les dépenses résultant de l’entrée d’un nouvel élément destiné à rester durablement dans le patrimoine de l’entreprise.
• Les dépenses qui auront pour effet d’augmenter la valeur d’un élément d’actif ou d’augmenter sa durée probable d’utilisation.
• Les dépenses de remplacement d’un nouveau composant identifié à l’origine entraînent obligatoirement l’inscription d’un nouveau composant en immobilisation (PCG art. 321-14).

L’administration indique qu’en l’absence de définition fiscale autonome de la notion d’actif immobilisé, il convient de se référer aux définitions édictées par le plan comptable général (PCG). Votre comptable sera en mesure de vous indiquer les éléments devant être immobilisés.

En revanche, constituent des charges (déductibles l’année de leur réalisation) :

• Les dépenses qui auront pour effet de maintenir les éléments d’actif dans un état normal d’utilisation.
• Les dépenses courantes d’entretien et de réparation lorsqu’elles n’aboutissent pas au remplacement d’un composant et qu’elles n’ont pas pour effet d’augmenter la durée réelle d’utilisation ou la valeur de l’immobilisation.
• Les dépenses portant sur un montant non significatif, PCG art. 331-4. Fiscalement, le seuil de significativité est par convention de 500 €.

2.2. Amortissement

Les actifs sont inscrits au bilan pour leurs valeurs historiques (ce qui constitue la base de calcul de l’amortissement), sans tenir compte de la variation de valeur au cours de leur durée de vie.
L’amortissement est le fait de constater la dépréciation (perte de valeur comptable) estimée sur les actifs immobilisés dont les avantages économiques sont limités dans le temps (usure, utilisation du bien ou obsolescence du bien) et permet une provision en vue du remplacement de l’immobilisation.

Sur le plan comptable

Les immeubles doivent être inscrits en immobilisation, avec une répartition entre le terrain, les constructions et les meubles. Selon la localisation du bien, la valeur du terrain peut être plus ou moins importante (à Paris, le terrain peut représenter un % élevé du prix d’acquisition).

Sont amortissables :

• Les meubles : amortis généralement sur une durée de 7 à 10 ans. Cette durée correspond à l’usage du bien, et doit donc être réaliste.
• Les constructions : amorties par composants, à condition que les composants aient une valeur significative (> 1% de l’immeuble et leur durée d’amortissement est différente > 20 % à celle du gros œuvre). Par exemple, les constructions seront décomposées entre le gros œuvre (structure), la façade, les installations techniques et l’aménagement.

Les amortissements doivent être calculés à partir des valeurs résiduelles de chaque composant et selon le rythme de consommation attendu des composants en fonction de leur utilisation probable c’est-à-dire de la durée d’usage réel.

La valeur résiduelle est déterminée au moment de l’acquisition et correspond à la valeur que devrait avoir le composant à la fin de la durée de l’amortissement.

• Les travaux : lorsqu’ils aboutissent au remplacement d’un composant et qu’ils ont pour effet d’augmenter la durée réelle d’utilisation ou la valeur de l’immobilisation.
  
  

NB : il existe des règles particulières en terme de démembrement.

Sur le plan fiscal

Il faudra retenir la valeur d’inscription du bien au bilan pour pratiquer l’amortissement fiscal. La durée d’amortissement comptable sera retenue pour pratiquer l’amortissement fiscal.

NB : Il n’est pas possible de déduire l’amortissement issu d’un bien bénéficiant de la réduction Censi-Bouvard. Cependant, lorsque le bien est évalué à plus de 300 000 €, seuls les 300 000 premiers euros ouvrent droit à la réduction : le loueur devrait donc pouvoir amortir la fraction supérieure à 300 000 € (point d’attention à discuter avec votre comptable).

Limitation de la déduction de l’amortissement (CGI art. 39 C)

Lorsque le bien est donné en location, la déduction de l’amortissement est limitée : elle ne peut excéder la différence entre le montant des loyers des immeubles loués diminué des charges afférentes aux biens loués. Autrement dit, l’amortissement ne peut aboutir à créer ou à augmenter l’éventuel déficit.

NB : Lorsque le bien est détenu par une société à l’IR des règles spécifiques s’appliquent selon que l’associé est une personne physique ou une personne morale.

Pour la détermination de cette limite :

• Sont prises en compte les charges liées aux biens loués (frais d’entretien et de réparation, primes d’assurance, intérêts d’emprunt, impôts et taxes supportés par le propriétaire, etc.).
• Ne sont pas pris en compte les charges liées à l’activité de location mais non liées au bien loué (frais de comptabilité, honoraires juridiques liés aux assemblées générales d’approbation des comptes, CET, frais de domiciliation, rémunération versée au gérant de la société…) : ce qui permet d’augmenter l’amortissement fiscal déductible.
• Il est tenu compte des loyers et des charges de l’ensemble des biens détenu par une même entreprise. La fraction d’amortissement écartée est répartie proportionnelle entre les biens pour lesquels l’amortissement est limité (c’est-à-dire bien par bien). Cette répartition s’opère selon la formule suivante : excédent du loyer acquis sur les autres charges afférentes au bien / somme de tous les excédents.

Cette limitation est réalisée via :

• l’imprimé 2058-A case WE (régime réel normal)
• ou un état de suivi des amortissements et de leur différé de déduction fiscale selon le modèle de tableau proposé par l’administration.

Sort des amortissements non fiscalement déductibles

Les amortissements écartés par la limitation de l’article 39 C du CGI ne sont pas perdus : ils sont reportables sur les exercices suivants :

• sans limitation de durée (amortissement différé),
• à condition que le bien reste loué en location meublé,
• et toujours dans la limite de l’article 39 au titre des exercices suivants.

Cas particuliers :

• Lorsque le bien passe sous le régime de l’hôtellerie alors il n’est plus soumis à la limitation de l’article 39 C CGI. Dans ce cas, l’amortissement non déduit fiscalement est déduit du bénéfice de l’exercice au cours duquel intervient cet événement. Si ce bénéfice est inférieur au montant des amortissements restant à déduire alors l’excédent d’amortissement sera déduit des exercices suivants.
• En cas de passage du régime micro-BIC au régime réel : les immeubles doivent être inscrits au bilan d’ouverture du premier exercice réel pour leur valeur d’origine diminuée des amortissements réputés pris en compte dans le cadre du régime micro.
• En cas de cession du bien loué, l’amortissement non déduit fiscalement est ajouté à la valeur nette comptable prise en compte pour le calcul de la plus ou moins-value de cession (sauf lorsque les biens sont cédés à un tiers dans le cadre de la transmission à titre gratuit de l’article 41 du CGI).

2.3. Intérêt d’emprunt

Les intérêts d’emprunt contractés pour l’acquisition de l’immeuble et des meubles sont déductibles. Les intérêts liés à un emprunt substitutif sont également déductibles sans condition particulière.

Remarque : en cas d’exercice en société, les intérêts d’emprunts souscrits par des associés LMNP personnes physiques ne sont pas déductibles.

2.4. Frais d’établissement

Les frais d’établissement sont les dépenses engagées à l’occasion d’opérations qui conditionnent l’existence ou le développement de l’entreprise. Ils comprennent les frais de constitution et les frais de premier établissement (frais de prospection ou de publicité).

NB : Les frais d’établissement ne peuvent pas être des productions de biens ou de services déterminés.

2.5. Frais d’acquisition

Les frais d’acquisition sont les droits de mutation, les honoraires d’intermédiaires (agences, notaires…), les commissions (courtages…), frais d’acte.  Depuis le 1er janvier 2005 (date d’entrée en vigueur du nouveau PCG (Plan Comptable Général)), le loueur a le choix entre :

• la comptabilisation des frais d’acquisition en charges : la déduction de cette charge risque de créer un important déficit l’année de l’acquisition,
• ou leur incorporation dans le coût de l’immobilisation : l’intégration va augmenter le coût d’entrée au bilan de l’immobilisation. Or, certaines immobilisations étant non amortissables (ex : les terrains), il faudra réaliser, afin de pratiquer les amortissements, un prorata de l’augmentation du coût d’entrée entre les immobilisations amortissables et non amortissables.

Dans tous les cas, l’option choisie doit être la même pour toutes les immobilisations corporelles ou incorporelles.

NB : Un prévisionnel devra être réalisé afin de définir si le déficit qui sera constaté avec la première option pourra être totalement imputé les années suivantes. Dans la négative, l’option de l’incorporation des frais au coût de l’immobilisation devrait être privilégiée. 

Il existe par ailleurs des règles spéciales concernant la déduction de charges relatives à un immeuble acquis en VEFA par un loueur meublé professionnel.

2.6. Réduction pour frais de tenue de comptabilité

En cas d’adhésion à un CGA, le loueur bénéficie d’une réduction d’impôt sur le revenu pour frais de tenue de comptabilité (CGI. art. 199 quater B), si :

• les recettes sont inférieures au seuil du micro-BIC,
• et l’entreprise a opté pour le régime réel.

Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016, la réduction d’impôt est limitée aux deux tiers des dépenses exposées pour la tenue de la comptabilité et pour l’adhésion à l’organisme de gestion agréé. Le tiers des dépenses ne servant pas d’assiette à cette réduction d’impôt est quant à lui déductible du résultat imposable.

2.7. Dispense de majoration de 25 %

À compter de 2023, la majoration pour non-adhésion à un centre de gestion agréé est supprimée à compter des revenus 2023.

3. Exonérations : chambres d’hôtes, location saisonnière et location d’une partie de sa résidence principale

3.1. Chambres d’hôtes et locations saisonnières

Jusqu’au 31 décembre 2023, les revenus de chambres d’hôtes sont exonérés d’IR et de prélèvements sociaux si :

• la location est habituelle,
• la location est réalisée pour 1 journée, 1 semaine ou 1 mois (c’est-à-dire à des personnes qui n’élisent pas domicile dans le logement),
• les recettes brutes annuelles (loyers et éventuellement prestations annexes : petit-déjeuner, téléphone, etc.) ne dépassent pas 760 € TTC (CGI. art. 35 bis, II).

Cette exonération est supprimée à compter du 31 décembre 2023.

3.2. Location ou sous-location en meublé d’une partie de la résidence principale

Jusqu’au 15 juillet 2024, les revenus de location ou sous-location en meublé d’une partie de la résidence principale sont exonérés d’IR et de prélèvements sociaux si :

• les pièces louées constituent pour le locataire sa résidence principale ou, pour les revenus perçus à compter du 1er janvier 2016, s’il s’agit de la résidence temporaire d’un salarié saisonnier,
• le loueur réduit le nombre de pièces qu’il occupe dans son logement principal,
• le prix de location doit être fixé dans des limites raisonnables soit, à titre indicatif pour 2021, un loyer annuel par m2 de surface habitable, charges non comprises, qui n’excède pas certains plafonds. Pour 2023, le plafond n’est pas encore connu (pour 2022, ce plafond était de 192 € en Ile-de-France et 142 € dans les autres régions).

À défaut, les revenus sont imposables au régime micro-BIC ou au régime réel (avec amortissement pratiqué au prorata des surfaces mises en location).

Cette exonération devait initialement être supprimée à compter du 31 décembre 2023, elle a été prorogée jusqu’au 14 juillet 2024 (afin de tenir compte de l’année universitaire 2023-2024).

4. Déficit

Seul le régime réel permet de créer un déficit (le régime micro exclu tout déficit).

4.1. LMP

Le déficit BIC professionnel est imputable sur le revenu global du loueur sans aucune limitation de montant.

4.2. LMNP

Les déficits BIC non professionnels sont déductibles uniquement des revenus de même nature provenant d’une activité de location meublée non professionnelle réalisée par l’un des membres du foyer fiscal pendant 10 ans (au lieu de 6 ans avant le 1^er janvier 2009).

4.3. Divorce et séparation du loueur

Les déficits antérieurs à la séparation et non encore imputés (reportables) sont :

• répartis entre les époux ou partenaires pour moitié (notamment activité déclarée par les 2 époux ou partenaires coexploitant : se reporter à la déclaration d’existence et aux déclarations 2042 C),
• ou attribué en totalité à l’époux ou le partenaire lorsque le déficit est issu d’un bien propre ou de son activité personnelle (activité déclarée au nom d’un seul époux ou partenaire : se reporter à la déclaration d’existence et aux déclarations 2042 C).

4.4. Décès du loueur

Les déficits antérieurs au décès et non encore imputés (reportables) :

• lorsque le bien est propre du défunt : les déficits sont perdus en cas de décès de l’exploitant (le décès est assimilé à une cessation d’activité : les héritiers ou le conjoint survivants ne peuvent pas reprendre le stock de déficit),
• lorsque le bien est commun : les déficits sont attribués pour moitié au conjoint (l’autre moitié est perdue),
• lorsque le bien est propre au conjoint survivant : les déficits sont attribués en totalité au conjoint (l’autre moitié est perdue).
  
  

Article rédigé par Adrien Botella, avocat fiscaliste à Paris
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